2017年7月5日，财政部修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业,自2018年1月1日起施行;其他境内上市企业,自2020年1月1日起施行;执行企业会计准则的非上市企业,自2021年1月1日起施行。同时,允许企业提前执行。这是我国自2006年发布收入准则以来的一次重大修订。
修订后的新收入准则,改革了现有的收入确认模型,突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式,确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额,并设定了统一的收入确认计量的五步法模型,即识别与客户订立的合同、识别台同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。不仅改变了一般销售模式收入确认的核心原则,同时对于区分总额和净额确认收入、附有质量保证条款的销售、向客户授予知识产权许可等特定交易(或事项)的收入确认和计量也做出了明确规定。这些规定在规范收入确认、计量和相关信息披露,并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同的同时,也带来了收入确认时点、收入金额计量两方面一系列税法与会计间的差异。根据现行的税收政策,针对收入确认时点(主要是某一时点的履约义务下)所产生的税会差异如下。
一、新收入准则对收入确认时点的规定
新旧收入准则关于收入确认时点的最大区别，是以“控制权转移”替代“风脸和极酬转移”作为收入。确认时点的判断标准(具体规定详见新收入准则第四条、十三条、三十二条)。
企业在确认收入时,需先判断该履约义务是某一时段内的履约义务还是某一时点的履约义务。如果是某一时段内的履约义务,其收入确认时点的会计规定与原准则中的建造合同类似,其税会差异也与原收入准则下的税会差异变化不大。如果是某一时点内的履约义务,则新旧收入准则对收入确认时点存在较大差异,并将带来新的税会差异。
二、新收入准则下收入确认时点的稅会差异
(一)增值税方面：新收入准则要求客户取得控制权为确认收入时点,但目前《增值税暂行条例》等法规则以收讫销售款项或取得索取销售款项凭据当天、开具发票当天、约定的收款日、预收款日、服务完成日、发货日等作为增值税纳税义务发生时间。因此,会计确认收入时点与增值税纳税义务发生时点差异较大。根据不同的销售方式参考《增值税暂行条例》及实施细则和财税(2016]36号文相关规定,其税会差异如表1所示。
(二)企业所得稅方面：参考现行《国家稅务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函(2008]875号)规定的企业所得税收入确认条件,对比新收入准则的改变,必将带来税会差异。针对不同的销售方式,简单分析其税会差异如表2所示。
表一：新收入准则下收入确认时点的稅会差异——增值税
表二：新收入准则下收入确认时点的稅会差异——所得税
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